Daňové právo

Daňový poriadok upravuje správu daní, práva a povinnosti daňových subjektov a iných osôb, ktoré im vzniknú v súvislosti so správou daní[634]. Predmet právnej úpravy daňového poriadku vyplýva najmä z tohto ustanovenia. Vymedzenie správy daní je obsiahnuté v § 2 daňového poriadku. Správa daní má sledovať hlavný cieľ, a tým je správne zistenie dane a zabezpečenie úhrady dane. Nad rámec zákonných práv a povinností vyplývajúcich z daňového poriadku a osobitných právnych predpisov platí, že  ukladať povinnosti alebo priznávať práva podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu možno len rozhodnutím, ktoré musí byť doručené podľa tohto zákona, ak tento zákon neustanovuje inak[635]. Úprava práv a povinností daňových subjektov a iných osôb, ktoré im vznikajú v súvislosti so správou daní, sa nachádza postupne v celom daňovom poriadku. Daňový poriadok vo svojich ustanoveniach obsahuje úpravu právnych vzťahov (tzv. daňovoprávnych vzťahov) pri správe daní medzi správcami daní a inými orgánmi verejnej moci na strane jednej a na strane druhej daňovými subjektami a inými osobami, ktorým daňové predpisy priznávajú práva a ukladajú povinnosti, resp. ktoré môžu byť správou dane dotknuté.  Vykonávanie niektorých úkonov daňovými subjektami, ktoré v konečnom dôsledku môžu znamenať vyčíslenie daňovej povinnosti a jej následné zaplatenie, možno vždy považovať len za plnenie povinností vyplývajúcich z daňových predpisov a nie za súčasť správy daní[636].

            Veľmi dôležitým je ustanovenie, podľa ktorého podľa daňového poriadku sa postupuje, ak osobitné predpisy neustanovujú inak. Ide o právne predpisy uvedené v tejto učebnici v poznámke pod čiarou č. 639. Uvedené zdôrazňuje skutočnosť, že daňový poriadok je všeobecným predpisom pre správu daní a osobitná úprava procesu uvedená v hmotnoprávnych daňových predpisoch je osobitnou úpravou, t. j. použije sa prednostne. Samozrejme daňový poriadok možno aplikovať aj pri iných právnych predpisoch, na ktoré je odkaz, a to § 5 ods. 2, 4, 5, 8 a 9 zákona č. 384/2011 Z. z. o osobitnom odvode vybraných finančných inštitúcií a o doplnení niektorých zákonov[637], § 10 ods. 3 a 4 a § 12 ods. 1 a 2 zákona č. 235/2012 Z. z. o osobitnom odvode z podnikania v regulovaných odvetviach a o zmene a doplnení niektorých zákonov a § 68a ods. 4 zákona č. 39/2015 Z. z. o poisťovníctve a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení zákona č. 339/2016 Z. z.[638].

        

Pre jednoznačnú aplikáciu ustanovení daňového poriadku zákonodarca zvolil spravidla už zaužívané pravidlo, že v úvodných ustanoveniach zákona sú vymedzené pojmy, ktoré sa aplikujú len pri použití ustanovení zákona. Tak je to aj v daňovom poriadku, čo vyplýva aj z § 2 daňového poriadku, pričom na účely daňového poriadku sa rozumie :

-            správou daní postup súvisiaci so správnym zistením dane a zabezpečením úhrady dane a ďalšie činnosti podľa tohto zákona alebo osobitných predpisov[639]. V súlade s čl. 2 ods. 2 správcovia dane (nielen daňové úrady a colné úrady, ktoré sú štátnymi orgánmi ale aj obce ako orgány samosprávy) môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon;

-            daňou daň podľa osobitných predpisov (ktorými sa myslia predpisy uvedené v predchádzajúcom odseku v poznámke pod čiarou) vrátane úroku z omeškania, úroku a pokuty podľa tohto zákona alebo osobitných predpisov,[640] miestny poplatok za komunálne odpady a drobné stavebné odpady podľa osobitného predpisu[641] a miestny poplatok za rozvoj podľa osobitného predpisu[642];

-            daňovým konaním konanie, v ktorom sa rozhoduje o právach a povinnostiach daňových subjektov. Síce štvrtá časť daňového poriadku je označená ako Daňové konanie,  je potrebné vždy vychádzať z vymedzenia pojmov, t. j. daňovým konaním sú aj postupy správcu dane aj mimo tejto štvrtej časti daňového poriadku, ak správca pri nich vydáva rozhodnutie;

-            daňovým preplatkom suma platby, ktorá prevyšuje splatnú daň;

-            daňovou pohľadávkou pohľadávka správcu dane na dani do lehoty splatnosti dane, ak tento zákon neustanovuje inak;

-            daňovým nedoplatkom dlžná suma dane po lehote splatnosti dane;

-            oznamovacou povinnosťou povinnosť daňového subjektu oznamovať skutočnosti alebo ich zmeny podľa tohto zákona alebo osobitných predpisov, t. j. podľa predpisov, ktoré sme vymenovali v poznámke pod čiarou pri vymedzení správy daní; 

-            indexom daňovej spoľahlivosti hodnotenie daňového subjektu, ktorý je podnikateľom registrovaným na daň z príjmov, na základe kritérií, ktorými sú plnenia jeho povinností voči finančnej správe podľa tohto zákona alebo podľa osobitných predpisov,[643] a na základe jeho ekonomických ukazovateľov.

 

Pri správe daní (resp. v daňovom konaní, ktoré je jej súčasťou) platia tieto základné zásady správy daní:

-            zásada zákonnosti, ktorá určuje, že  pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb[644]. Z uvedeného vyplýva, že správcovia dane, ako aj druhostupňové orgány sa pri správe daní musia riadiť platnými všeobecne záväznými právnymi predpismi. Táto zásada sa prelína s vyššie spomínaným ústavným princípom legality štátnej moci vyjadreným v čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky, ktorý stanovuje viazanosť štátnych orgánov ústavou a zákonmi. Daňový poriadok v rámci zásady zákonnosti stanovuje tiež povinnosť správcov dane, resp. druhostupňových orgánov chrániť záujmy štátu a obcí, pričom musia dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných  osôb.  Záujmy štátu, obcí a ich ochrana sú teda limitované zachovávaním práv a právom chránených záujmov daňových subjektov, resp. iných osôb;

-            zásada  súčinnosti správcu dane a daňového subjektu  hovorí, že správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami[645].  Len vzájomná súčinnosť môže napomôcť splniť účel správy daní, ktorým je správne zistenie dane a zabezpečenie úhrady dane. Správca dane na túto zásadu nemusí prihliadať, ak sa daňový subjekt poskytnutiu súčinnosti bráni. Uvedená zásada súčinnosti správcu dane s daňovým subjektom a inými osobami súvisí so zásadou, podľa ktorej sú daňové subjekty a iné osoby, ktoré majú práva a povinnosti pri správe daní alebo ktorých  práva a povinnosti sú správou daní dotknuté, nielen oprávnené, ale aj povinné pri správe daní úzko spolupracovať so správcom dane[646]. 

-            zásada poučovacia  je  vyjadrená tak, že daňovým subjektom a iným osobám správca dane poskytuje poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon[647].  Správca dane napríklad musí poučiť daňový subjekt o možnosti podať opravný prostriedok v daňovom konaní[648], ak je opravný prostriedok prípustný. Správca dane nepoučuje daňové subjekty a iné osoby o ich právach a povinnostiach, resp. o iných skutočnostiach, ak to  daňový poriadok vo svojich ustanoveniach výslovne neuvádza. Daňový subjekt by mal v súlade so všeobecným princípom „ignoratia legis non excusat“ svoje práva a povinnosti poznať;

-            zásada bezodkladného vybavenia veci správcom dane znamená, že správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane[649]. Daňový poriadok nehovorí o tom, čo sa rozumie „predmetom správy daní“, preto túto povinnosť môžeme chápať ako povinnosť správcu dane zaoberať sa všetkým, čo súvisí so správou daní. Bezodkladnosť vybavenia veci zahŕňa povinnosť uskutočniť úkony smerujúce k vybaveniu veci  čo najrýchlejšie, a to najneskôr v zákonom stanovených lehotách alebo v lehotách, ktoré sú primerané zložitosti danej veci.  Právo na prerokovanie veci bez zbytočných prieťahov, aj v správnom (daňovom) konaní, vyplýva aj z  Ústavy Slovenskej republiky[650];

-            zásada voľného hodnotenia dôkazov, znamená, že  správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo[651]. Za dôkaz pri  správe daní možno považovať všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi[652].  Správca dane hodnotí všetky dôkazy, teda nielen tie, ktoré navrhol alebo predložil daňový subjekt. Vždy však musí sledovať účel správy daní, ktorým je správne zistenie dane a zabezpečenie úhrady dane Správca dane nielen vedie dokazovanie a zabezpečuje čo najúplnejšie zistenie skutočností, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, ale  posudzuje aj závažnosť  jednotlivých dôkazných prostriedkov a vyhodnocuje, ktoré skutočnosti sú preukázané dostatočne a ktoré nie. Právo daňového subjektu vyjadriť sa ku všetkým vykonávaným dôkazom vyplýva aj z Ústavy Slovenskej republiky[653]; 

-            zásada neverejnosti správy daní  je vyjadrená tak, že správa daní je neverejná okrem úkonov, ktorých povaha to neumožňuje[654]. Z úkonov pri správe daní sa nesmú zverejňovať obrazové, zvukové alebo obrazovo-zvukové záznamy. Zásada neverejnosti sa vzťahuje na  celú správu daní, t. j. na celý postup súvisiaci so správnym zistením dane a zabezpečením dane a aj na ďalšie činnosti podľa daňového poriadku a ostatných hmotnoprávnych daňových predpisov. Niektoré úkony správca dane nemôže vykonať bez  prítomnosti verejnosti (napríklad v rámci miestneho zisťovania). Zásada neverejnosti správy daní sa neuplatňuje ani pri  takých činnostiach, pri ktorých  Daňový poriadok umožňuje zverejnenie údajov o daňových subjektoch[655]. Zásada neverejnosti správy daní úzko súvisí  s povinnosťou zachovávať  daňové tajomstvo[656].  Daňový  subjekt podľa Daňového poriadku nemá výslovný zákaz získavať z úkonov pri správe daní obrazové, zvukové alebo obrazovo-zvukové záznamy, ale má  zákaz ich ďalej zverejniť; 

-            zásada oficiality hovorí, že správca dane je povinný vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného podnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj vtedy, ak daňový subjekt nesplnil riadne alebo vôbec svoje povinnosti[657]. Daňový poriadok v rámci tejto zásady určuje správcovi dane konať ex offo a musí vykonať určité úkony, ktoré mu stanovuje vykonať zákon (napr. uložiť sankciu[658], určiť daň podľa pomôcok[659], začať daňové exekučné konanie[660]).  Opakom zásady oficiality je dispozičná zásada;

-            zásada neformálnosti, resp. zásada prednosti obsahu pred formou je vyjadrená v ustanovení, podľa ktorého pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada[661]. Možnosť správcu dane neprihliadať na právne úkony alebo iné skutočnosti, ak nemajú ekonomické opodstatnenie a ich cieľ smeruje k obchádzaniu daňovej povinnosti alebo získaniu daňového zvýhodnenia doplnila novela zverejnená pod č. 435/2013 Z. z..

-            zásada rovnakého postavenia daňových subjektov  hovorí, že daňové subjekty majú pri správe daní rovnaké práva a povinnosti[662]. Zásadu rovnakého postavenia daňových subjektov nemožno zamieňať s tzv. rovnosťou subjektov (rovným postavením subjektov) v právnych vzťahoch, ktorá je charakteristická pre súkromné právo. Daňové právo je právo verejné, čo znamená nadradenosť orgánu štátu, resp. orgánu samosprávy, ak má zákonné právo vykonávať správu daní.  Zásada rovnakého postavenia daňových subjektov sa prelína aj so zákazom diskriminácie. Diskrimináciu fyzickej osoby alebo právnickej osoby vylučuje  Ústava Slovenskej republiky[663]. Orgán verejnej správy, v danom prípade správca dane,  musí voči všetkým daňovým subjektom konať rovnakým spôsobom. Nemôže dochádzať k zvýhodňovaniu, resp. znevýhodňovaniu len niektorých daňových subjektov správcom dane. Táto zásada sa čiastočne prelína so zásadou rovnakého zaobchádzania, podľa ktorej  správca dane dbá na to, aby pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely[664]. Napriek tomu, že táto zásada sa týka len rozhodovania správcov dane, v súvislosti  so zásadou rovnakého postavenia daňových subjektov sa dá povedať, že správca dane musí v skutkovo zhodných prípadoch v rámci  správy daní rovnakým spôsobom nie len rozhodovať, ale aj postupovať, resp. vykonávať činnosti;

 

Medzi ostatné zásady správy daní možno zaradiť nasledovné zásady:

-            zásada povinnosti komunikovať pri správe daní v slovenskom jazyku znamená, že pri správe daní sa používa štátny jazyk a písomnosti správcu dane sa vyhotovujú a podania daňového subjektu musia byť v štátnom jazyku[665];

-            zásada dodržiavania daňového tajomstva je určená tak, že daňové tajomstvo je povinný zachovávať každý, kto sa ho dozvedel[666], pričom daňovým tajomstvom je informácia o daňovom subjekte, ktorá sa získa pri správe daní[667];

-            zásada písomnosti je upravená v ustanovení, podľa ktorého podanie možno urobiť písomne alebo ústne do zápisnice[668]. Platí, že písomné podanie musí byť podpísané osobou, ktorá ho podáva. Zásada písomnosti je vyjadrená aj v povinnosti správcu dane o ústnom pojednávaní alebo vykonaní úkonu spísať zápisnicu[669];

-            zásada vyhľadávacia vyplýva z ustanovenia, podľa ktorého je správca dane oprávnený pri vyhľadávacej činnosti zhromažďovať informácie o daňových subjektoch,[670] vyhľadávať neprihlásené alebo neregistrované daňové subjekty, overovať úplnosť a správnosť evidencie alebo registrácie daňových subjektov a zisťovať ďalšie skutočnosti rozhodujúce pre správne vyrubenie dane a vymáhanie daňového nedoplatku, pričom správca dane môže vyhľadávaciu činnosť vykonávať aj bez priamej súčinnosti daňového subjektu[671]. Táto zásada veľmi úzko súvisí aj s povinnosťou správcu dane zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní[672] a s povinnosťou správcu dane vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného podnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky[673].

-            dispozičná zásada je vyjadrená v ustanovení, podľa ktorého  daňové konanie začína na návrh účastníka daňového konania[674], pričom platí, že účastník daňového konania v konaní koná v takom rozsahu, v akom má spôsobilosť vlastnými úkonmi nadobúdať práva a brať na seba povinnosti.[675] Dispozičná zásada sa prejavuje aj v možnosti navrhovateľa vziať svoj návrh späť[676], ako aj v možnosti podávať opravné prostriedky;

-            zásada zistenia skutkového stavu (stavu veci) v daňovom konaní vyplýva z ustanovenia, podľa ktorého rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní[677];

-            zásada dvoj-stupňovitosti daňového konania vyplýva z ustanovenia, ktoré umožňuje proti rozhodnutiu podať odvolanie, ak daňový poriadok neustanovuje inak alebo ak sa účastník konania odvolania nevzdal písomne alebo ústne do zápisnice[678]. V rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky[679] sa uvádza: „Pri apelačnom systéme, ktorým sú ovládané konania správnych orgánov je nielen právoplatnosť ale aj rozsah ukladaných, menených alebo zrušovaných práv závislá od rozhodnutia odvolacieho orgánu. Až týmto rozhodnutím, ak bolo podané odvolanie sa rozhodlo de jure o právach a povinnostiach - nastali ich hmotnoprávne účinky“;

-            zásada prednosti medzinárodnej zmluvy pred vnútroštátnou právnou úpravou vyplýva z ustanovenia, podľa ktorého ustanovenia tohto zákona sa použijú, ak medzinárodná zmluva, ktorou je Slovenská republika viazaná, neustanovuje inak[680].

 

Zásady sú vedúce myšlienky, ktoré sú pre daňové konanie záväzné[681], určujúce a nezastupiteľné.[682] Význam ústavných princípov[683] ako aj daňových zásad je nesporný. Všeobecné súdy, ako aj Ústavný súd Slovenskej republiky veľmi často zakladajú svoje rozhodnutia na ústavných princípoch, resp.  daňových zásadách.