Daňové právo

Základ dane z príjmov určuje zákon o dani z príjmov v závislosti od druhu zdaniteľného príjmu, ako aj osoby daňovníka, a to osobitne pre fyzické osoby a separátne pre právnické osoby.

Základ dane daňovníka – fyzickej osoby je:

a) súčet čiastkového základu dane z príjmov zo závislej činnosti,^[213] ktorý sa zníži o nezdaniteľné časti základu dane alebo ich časť,^[214] a čiastkových základov dane z príjmov podľa § 6 ods. 3 a 4 a § 8 zákona o dani z príjmov,

b) čiastkový základ dane z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov, ktorý sa zníži o nezdaniteľné časti základu dane alebo ich časť.

Zároveň sa základ dane (čiastkový základ dane) zistený z príjmov uvedených v § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov znižuje o daňovú stratu, pričom sa použije postup podľa § 30 zákona o dani z príjmov.^[215]

S prihliadnutím na vyššie uvedenú zákonnú úpravu určenia základu dane je potrebné upozorniť na skutočnosť, že tak príjmy zo závislej činnosti, ako aj tzv. príjmy z aktívneho podnikania, tzn. príjmy z podnikania a inej samostatnej zárobkovej činnosti sa znižujú o  nezdaniteľné časti základu dane. V prípade ak má daňovník fyzická osoba len príjmy zo závislej činnosti, alebo len príjmy z aktívneho podnikania, potom je situácia s určením základu dane relatívne jasná, keďže od niektorého z týchto príjmov sa odpočíta nezdaniteľná časť základu dane. Vice versa, v prípadoch keď má daňovník v zdaňovacom období príjmy zo závislej činnosti, ako aj príjmy z aktívneho podnikania, potom je potrebné postupovať v súlade s ustanovením § 11 ods. 12 zákona o dani z príjmov, a síce najskôr sa zníži čiastkový základ dane z príjmov zo závislej činnosti, a to o nezdaniteľné časti základu dane uvedené v § 11 ods. 2, 3 a 8 zákona o dani z príjmov. Čiastkový základ dane z príjmov z tzv. aktívneho podnikania sa zníži len o nezdaniteľné časti základu dane uvedené v § 11 ods. 2, 3 8 a 12^[216] zákona o dani z príjmov, ktoré prevyšujú čiastkový základ dane z príjmov zo závislej činnosti.^[217]

Exempli causa, daňovník^[218] vykázal v roku 2022 čiastkový základ dne z príjmov zo zamestnania vo výške 10 000 eur, čiastkový základ dane z príjmov z prenájmu nehnuteľnosti 2 000 eur (už po uplatnení oslobodenia vo výške 500 eur)^[219] a čiastkový základ dane z príjmov zo živnosti 16 000 eur. Pre účely výpočtu svojej daňovej povinnosti si daňovník v podávanom daňovom priznaní za rok 2022 samostatne vyčísli súčet čiastkových základov dane podľa § 4 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov, a to z príjmov zo závislej činnosti vo výške 10 000 eur, ktorý zníži o celú nezdaniteľnú časť základu dane na daňovníka vo výške   4 579,26 eura^[220] a pripočíta k tomuto rozdielu čiastkový základ dane 2 000 eur z prenájmu nehnuteľnosti, t. j. základ dane daňovníka bude 7 420,74 eur,^[221] na ktorý sa uplatní sadzba dane z príjmov vo výške 19 %.^[222] Základ dane z tzv. aktívneho podnikania, v tomto prípade zo živnosti sa vyčísli samostatne ako čiastkový základ dane z príjmov z podnikania, čo predstavuje 16 000 eur, ktorý sa už nemôže znížiť o nezdaniteľnú časť základu dane, keďže podľa § 11 ods. 12 zákona o dani z príjmov bola celá nezdaniteľná časť odpočítaná prednostne od základu dane z príjmov zo zamestnania. Z takto určeného čiastkového základu dane (16 000 eur)^[223] sa uplatní sadzbu dane z príjmov vo výške 15 %.^[224]

V súvislosti s určením základu dane zákon o dani z príjmov upravuje aj rôzne iné eventuality, zákonné skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie základu dane.^[225] Pokiaľ ide o príjmy z kapitálového majetku, s účinnosťou od 1. januára 2016 sa do základu dane daňovníka nezapočítava čiastkový základ dane z príjmov z kapitálového majetku podľa § 7 zákona o dani z príjmov. Príjmy z kapitálového majetku predstavujú osobitný základ dane z kapitálového majetku, zdaňovaný sadzbou dane vo výške 19 %, ktorá sa bude aplikovať bez ohľadu na skutočnosť, či príjmy plynú zo zdrojov na území Slovenskej republiky alebo zo zdrojov v zahraničí. Pokiaľ však ide o určenie osobitného základu dane, v zmysle § 7 ods. 4 zákona o dani z príjmov sa do osobitného základu dane zahŕňajú príjmy uvedené v § 7 ods. 1 písm. a) až c), f) a h) zákona o dani z príjmov neznížené o výdavky, okrem výdavkov na povinné poistné z týchto príjmov.^[226] Uvedené sa vzťahuje aj na príjmy z kapitálového majetku podľa § 7 ods. 1 až 3 zákona o dani z príjmov. ^[227]

 

V prípade príjmov z podielových listov dosiahnutých z ich vyplatenia sa do osobitného základu dane zahrnie suma, o ktorú úhrn týchto príjmov prevyšuje úhrn vkladov podielnika, pričom za vklad podielnika sa považuje predajná cena vyplateného (vráteného) podielového listu pri jeho vydaní. Ak úhrn vkladov podielnika prevyšuje úhrn príjmov z podielových listov dosiahnutých z ich vyplatenia, na rozdiel sa neprihliada. Do osobitného základu dane sa zahŕňajú príjmy uvedené v § 7 ods. 1 písm. d) a e) zákona o dani z príjmov zo zdrojov v zahraničí znížené o zaplatené vklady alebo poistné, pričom ak ide o dôchodok, rozdelia sa zaplatené vklady alebo poistné na obdobie poberania dôchodku. V prípade ak nie je obdobie poberania dôchodku dohodnuté, určí sa ako rozdiel medzi strednou dĺžkou života podľa údajov vyhlasovaných Štatistickým úradom Slovenskej republiky a vekom daňovníka v čase, keď dôchodok začne po prvý raz poberať.

 

Príjmy z kapitálového majetku podľa § 7 ods. 1 až 3 zákona o dani z príjmov, z ktorých je možné daň vyberanú zrážkou podľa § 43 ods. 6 písm. a) až c) zákona o dani z príjmov považovať za preddavok na daň, sa zahŕňajú do osobitného základu dane, ak daňovník využil možnosť odpočítať daň vyberanú zrážkou ako preddavok na daň podľa § 43 ods. 7 zákona o dani z príjmov. Príjmy, pre ktoré je ustanovené, že sa daň vybraná zrážkou považuje za splnenie daňovej povinnosti, sa do osobitného základu dane nezahŕňajú.

 

Základ dane právnických osôb je upravený osobitne a v zmysle ustanovenia § 14 zákona o dani z príjmov sa zistí postupom podľa § 17 až 29 označeného zákona.

 

Základom dane daňovníkov, ktorí sa zrušujú s likvidáciou alebo na ktorých bol vyhlásený konkurz, alebo ktorí sa zrušujú zamietnutím návrhu na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku, alebo sa zrušujú zastavením konkurzného konania pre nedostatok majetku, alebo ktorí sa zrušujú rozhodnutím súdu o výmaze spoločnosti, alebo ktorým bola nariadená dodatočná likvidácia^[228] v zdaňovacom období podľa § 41 zákona o dani z príjmov, je výsledok hospodárenia zistený podľa zákona o účtovníctve upravený v zmysle § 17 zákona o dani z príjmov. Na zníženie základu dane počas týchto zdaňovacích období sa ustanovenie § 30 zákona o dani z príjmov nepoužije. Ak je zdaňovacie obdobie dlhšie ako kalendárny rok alebo presahuje koniec kalendárneho roka, celkový základ dane sa rovná súčtu jednotlivých základov dane vypočítaných za jednotlivé kalendárne roky alebo obdobie kratšie ako kalendárny rok. Tento základ dane sa určí z výsledku hospodárenia vykázaného v priebežnej účtovnej závierke zostavenej ku koncu každého kalendárneho roka, ktorý je súčasťou zdaňovacieho obdobia počas trvania likvidácie alebo konkurzu. V prípade keď bola daňovníkovi povolená reštrukturalizácia, nedochádza z tohto dôvodu k zmene zdaňovacieho obdobia ku dňu povolenia reštrukturalizácie alebo počas reštrukturalizácie.

 

Základ dane daňovníka, ktorý je správcovskou spoločnosťou vytvárajúcou podielové fondy podľa zákona o kolektívnom investovaní sa zisťuje len za správcovskú spoločnosť. Základ dane daňovníka, ktorý je doplnkovou dôchodkovou spoločnosťou vytvárajúcou doplnkové dôchodkové fondy, sa zisťuje len za doplnkovú dôchodkovú spoločnosť. Základ dane daňovníka, ktorý je dôchodkovou správcovskou spoločnosťou vytvárajúcou a spravujúcou dôchodkové fondy, sa zisťuje len za dôchodkovú správcovskú spoločnosť.

 

Základ dane daňovníka -  verejnej obchodnej spoločnosti, sa zisťuje za spoločnosť ako celok podľa § 17 až 29 zákona o dani z príjmov, ak ustanovenie § 17j ods. 1  zákona o dani z príjmov neustanovuje inak. Tento základ dane sa medzi jednotlivých spoločníkov delí v takom pomere, v akom sa medzi nich rozdeľuje zisk podľa spoločenskej zmluvy,^[229] pričom ak v spoločenskej zmluve nie je rozdelenie zisku určené, základ dane sa delí medzi jednotlivých spoločníkov rovným dielom. Daňová strata sa delí rovnako ako základ dane vypočítaný podľa § 17 až 29 zákona o dani z príjmov. Súčasťou základu dane daňovníka, ktorý je spoločníkom verejnej obchodnej spoločnosti, je aj časť základu dane alebo časť daňovej straty verejnej obchodnej spoločnosti pripadajúca na spoločníka. Táto časť základu dane alebo časť daňovej straty sa zahrnuje do základu dane v tom zdaňovacom období, za ktoré verejná obchodná spoločnosť podala daňové priznanie.^[230]

 

Základ dane daňovníka – komanditnej spoločnosti, sa zisťuje za spoločnosť ako celok podľa § 17 až 29 zákona o dani z príjmov. Od takto zisteného základu dane sa odpočíta podiel pripadajúci na komplementárov, ktorý sa určí v rovnakom pomere, v akom sa delí zisk pred zdanením medzi komanditistov a komplementárov.^[231] Zostávajúci základ dane je základom dane komanditnej spoločnosti. Daňová strata sa delí rovnako ako základ dane vypočítaný podľa § 17 až 29 zákona o dani z príjmov. Základ dane alebo daňová strata v časti pripadajúcej na komplementára, ktorý považuje komanditnú spoločnosť za reverzný hybridný subjekt, je základom dane alebo daňovou stratou komanditnej spoločnosti. Súčasťou základu dane daňovníka, ktorý je komplementárom komanditnej spoločnosti, je aj časť základu dane alebo daňovej straty komanditnej spoločnosti pripadajúca na jednotlivého komplementára, pritom táto časť základu dane alebo časť daňovej straty sa určí v rovnakom pomere, v akom sa rozdeľuje časť zisku pred zdanením pripadajúca na komplementárov medzi jednotlivých komplementárov.^[232]

 

Daňová strata

Imanentne so zisťovaním základu dane súvisí aj inštitút daňovej straty, ktorou sa rozumie rozdiel, o ktorý daňové výdavky prevyšujú zdaniteľné príjmy pri rešpektovaní ich vecnej a časovej súvislosti v príslušnom zdaňovacom období.^[233] V zmysle dikcie § 30 zákona o dani z príjmov sa od základu dane daňovníka, ktorý je právnickou osobou, alebo od základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov daňovníka, ktorý je fyzickou osobou, možno odpočítať daňovú stratu počas najviac piatich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, počnúc zdaňovacím obdobím bezprostredne nasledujúcim po zdaňovacom období, za ktoré bola táto daňová strata vykázaná. Výška odpočtu daňovej straty závisí od statusu daňovníka, pretože ak ide o mikrodaňovníka, ktorý je právnickou osobou, alebo fyzickou osobou s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov, tento si môže odpočítať daňovú stratu až do výšky vykázaného (čiastkového) základu dane. Naopak, ak právnická osoba a fyzická osoba s príjmami z tzv. aktívneho podnikania podľa § 6 ods. 1 a ods. 2 zákona o dani z príjmov nie sú mikrodaňovníkmi, odpočet daňovej straty si môžu uplatniť najviac do výšky 50 % základu dane u daňovníka, ktorý je právnickou osobou, alebo základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov u daňovníka, ktorý je fyzickou osobou.

 

Ak daňovník, ktorý začal odpočítavať daňovú stratu alebo mu vznikol nárok na odpočítavanie daňovej straty, zanikol v dôsledku zrušenia bez likvidácie, daňovú stratu odpočítava právny nástupca, pričom ak je právnych nástupcov viac, daňová strata sa odpočítava u každého z nich pomerne, a to podľa výšky vlastného imania zaniknutého daňovníka, v akej prešlo na jednotlivých právnych nástupcov. Právny nástupca môže odpočítať daňovú stratu, ak je zanikajúca právnická osoba a jej právny nástupca daňovníkom dane z príjmov právnickej osoby a súčasne, ak účelom tohto zániku nie je len zníženie alebo vyhnutie sa daňovej povinnosti. Ku dňu vstupu daňovníka do likvidácie alebo vyhlásenia konkurzu na daňovníka nárok na odpočet daňovej straty odo dňa vstupu do likvidácie alebo vyhlásenia konkurzu zaniká. Ak je zdaňovacie obdobie kratšie ako 12 bezprostredne po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov, daňovník môže uplatniť celý ročný odpočet daňovej straty.^[234]

 

Daňová strata u daňovníka, ktorý je spoločníkom verejnej obchodnej spoločnosti, sa zvýši o časť daňovej straty verejnej obchodnej spoločnosti pripadajúcej na tohto daňovníka alebo sa zníži o časť základu dane verejnej obchodnej spoločnosti pripadajúceho na tohto daňovníka.^[235] Daňová strata u daňovníka, ktorý je komplementárom komanditnej spoločnosti, sa zvýši o časť daňovej straty komanditnej spoločnosti pripadajúcej na tohto daňovníka alebo sa zníži o časť základu dane komanditnej spoločnosti pripadajúceho na tohto daňovníka. ^[236] V prípade keď daňovník, ktorý začal odpočítavať daňovú stratu alebo mu vznikol nárok na odpočítavanie daňovej, zmenil právnu formu, má nárok na pokračovanie v odpočte daňovej straty podľa § 30 ods. 1 zákona o dani z príjmov. 

 

Pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty sa vychádza:

a) u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva podľa zákona o účtovníctve alebo u daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11 zákona o dani z príjmov z rozdielu medzi príjmami a výdavkami,

b) u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva  podľa zákona o účtovníctve z výsledku hospodárenia,

c) u daňovníka, ktorý v zmysle zákona o účtovníctve vykazuje výsledok hospodárenia v individuálnej účtovnej závierke ^[237] podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo, z tohto výsledku hospodárenia, upraveného spôsobom ustanoveným vo všeobecne záväznom právnom predpise vydanom ministerstvom, alebo z výsledku hospodárenia, ktorý by vyčíslil, ak by účtoval v sústave podvojného účtovníctva, pričom na účely zistenia tohto výsledku hospodárenia je povinný viesť evidenciu v rozsahu a spôsobom ustanoveným pre sústavu podvojného účtovníctva podľa zákona o účtovníctve a uchovávať ju podľa § 35 a § 36 zákona o účtovníctve, ak pri zisťovaní základu dane daňovník uplatnil postup, pri ktorom sa vychádza z výsledku hospodárenia vykázanom v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo upravenom spôsobom ustanoveným vo všeobecne záväznom právnom predpise vydanom ministerstvom, takto uplatnený postup je daňovník povinný uplatňovať aj v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach, ^[238]

d) u daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorý nemá povinnosť viesť účtovníctvo podľa zákona o účtovníctve a nerozhodne sa postupovať podľa písmena a) alebo písmena b), z rozdielu medzi príjmami a výdavkami, ak zákon o dani z príjmov neustanovuje inak.

 

Zistený výsledok hospodárenia alebo rozdiel medzi príjmami a výdavkami sa pri zisťovaní základu dane a následne aj základ dane sa upravia postupom ustanoveným v dikcii § 17 zákona o dani z príjmov, pri zohľadnení príjmov, ktoré sa v zmysle ustanovenia odseku 3 označenej zákonnej dikcie do základu dane nezahŕňajú. 

 

Zároveň, dikcia § 17 zákona o dani z príjmov upravuje aj iné príjmy, ktoré sa pokladajú za súčasť základu dane. Exempli causa, súčasťou základu dane je aj príjem, z ktorého daň vyberanú zrážkou podľa § 43 ods. 6 písm. a) až c) zákona o dani z príjmov je možné považovať za preddavok na daň, pri ktorom daňovník využil možnosť daň vyberanú zrážkou odpočítať ako preddavok na daň podľa § 43 ods. 7 zákona o dani z príjmov. Súčasťou základu dane daňovníka-právnickej osoby s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorý na území Slovenskej republiky podniká prostredníctvom stálej prevádzkarne a daňovníka-právnickej osoby s neobmedzenou daňovou povinnosťou, s výnimkou subjektu nezaloženého alebo nezriadeného na podnikanie,^[239] a Národnej banky Slovenska je aj výnos z dlhopisov a pokladničných poukážok.

 

V zmysle § 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov sú súčasťou základu dane daňovníka, okrem výdavkov, ktoré sú súčasťou obstarávacej ceny alebo vlastných nákladov majetku, len po zaplatení napríklad aj:

a)  výdavky na nájomné za prenájom hnuteľnej veci, nehnuteľnosti, odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie predmetu priemyselného vlastníctva, počítačových programov (softvér), návrhov alebo modelov, plánov, výrobno-technických a iných hospodársky využiteľných poznatkov (know-how) a odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie autorského práva alebo práva príbuzného autorskému právu, pričom tieto výdavky a odplaty zaplatené fyzickej osobe za príslušné zdaňovacie obdobie sa uznajú najviac do výšky časovo rozlíšenej sumy prislúchajúcej na zdaňovacie obdobie,

b) výdavky na marketingové štúdie a iné štúdie a na prieskum trhu u dlžníka,

c) výdavky na poradenské služby a právne služby zatriedené do kódu Klasifikácie produktov 69.1, 69.2, 70.1 a 70.22, ^[240]

d) paušálna náhrada nákladov spojených s uplatnením pohľadávky,^[241] zmluvné pokuty, poplatky z omeškania a úroky z omeškania u dlžníka a odstupné u oprávnenej osoby,^[242]

e) výdavky na sponzorské u sponzora na základe zmluvy o sponzorstve v športe poskytnuté počas obdobia trvania zmluvy o sponzorstve v športe ^[243] v rozsahu podľa jeho skutočného použitia v príslušnom zdaňovacom období, ak v príslušnom zdaňovacom období sponzor vykáže kladný základ dane. Za výdavky na sponzorské sa však nepovažuje poskytnutie sponzorského pre športovca^[244] okrem športového reprezentanta podľa § 29 ods. 2  zákona o športe,^[245]

f) výdavky (náklady) na reklamu[246] poskytnuté daňovníkovi, ktorým sú občianske združenia, nadácie, neinvestičné fondy a neziskové organizácie poskytujúce všeobecne prospešné služby,

g) daň z poistenia platená poistníkom a daň z poistenia z preúčtovaných nákladov poistenia podľa zákona č. 213/2018 Z. z. o dani z poistenia a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov.

 

Bližšie podmienky určenia základu dane, vrátane zohľadnenia druhu zdaniteľného príjmu, ako aj prípadného oslobodenia od dane a ďalšie osobitosti upravuje už pertraktovaná dikcia § 17 zákona o ústavnom súde, ktorá súčasne v odseku 22 ustanovuje, že pri zisťovaní daňovej straty sa postupuje rovnako, ako pri zisťovaní základu dane.^[247]

---