Daňové právo

Právne normy majú v rámci ostatných spoločenských noriem špecifické postavenie, objektívne majú zo všetkých najväčšiu silu.³⁴ Právne normy, v porovnaní s neprávnymi systémami noriem, sa pokladajú za dôležité najmä preto, lebo ich existencia je spojená so štátnou mocou a s jej uplatňovaním v činnosti štátnych orgánov a inštitúcií, akými sú parlament, vláda, hlava štátu, ministerstvá, súdy, polícia.³⁵ Dodržiavanie právnych noriem zabezpečuje štát prostredníctvom štátneho donútenia, pričom za porušenie právnych noriem štát môže ukladať sankcie. Tiež sa právne normy od ostatných spoločenských noriem odlišujú aj osobitnou formou, ktorá je stanovená alebo uznaná štátom. Právna norma predstavuje základný prvok právneho systému a možno ju charakterizovať ako všeobecne záväzné pravidlo ľudského správania, ktoré je stanovené alebo uznané štátom vo vopred právom určenej forme a ktorého dodržiavanie je vynútiteľné štátnou mocou. Právne normy sa nachádzajú v právnych predpisoch, resp. iných formálnych prameňoch práva. Uvádza sa, že právna norma nie je úplne totožná s textom právneho predpisu, so slovným vyjadrením v normatívnom akte. Pretože právna norma je predstava povinného chovania, uložená v spoločenskom vedomí, môže byť obsah tejto predstavy bohatší (konkrétnejší) ako samotné slovné vyjadrenie normy v texte normatívneho právneho aktu. Právna norma (ako súčasť spoločenského vedomia) je a musí byť v prísnom súlade s textom slovného vyjadrenia v normatívnom akte alebo v inom prameni práva.³⁶ Právnu normu preto nemožno stotožňovať s obsahom právneho predpisu. Jeden právny predpis môže obsahovať viac právnych noriem, a taktiež jedna právna norma môže byť vyjadrená vo viacerých právnych predpisoch, resp. iných normatívnych právnych aktoch. Teória sa zaoberá štruktúrou právnych noriem, pričom logickú štruktúru právnych noriem tvoria tri na seba nadväzujúce časti, a to hypotéza, dispozícia a sankcia. Hypotéza je časť právnej normy, ktorá stanovuje predpoklady a podmienky, za ktorých sa má realizovať pravidlo správania sa stanovené v dispozícii. Hypotézou právnej normy sú určené právne skutočnosti, s ktorými je spojený vznik, zmena alebo zánik právnych vzťahov upravených v dispozícii. Dispozícia stanovuje pravidlo správania sa. Stanovuje komu, a aké práva a povinnosti vznikajú, ak nastanú skutočnosti uvedené v hypotéze. Sankcia nastupuje v prípade, ak je porušená povinnosť v dispozícii právnej normy.³⁷

Finančno-právne normy, resp. daňovo-právne normy, majú osobitný charakter a to vzhľadom na okruh spoločenských vzťahov, ktoré upravujú. Vzhľadom na nejednotné názory teoretikov právnej vedy v otázke, či je alebo nie je daňové právo samostatné právne odvetvie v Slovenskej republike alebo je len podsystémom finančného práva, je potrebné vymedziť aj finančné právo. Finančné právo je relatívne nové právne odvetvie, ktoré vznikalo postupne s potrebou zabezpečenia úloh a funkcií štátu vo finančnej oblasti. Už zo samého označenia tohto právneho odvetvia vyplýva, že má veľa spoločného s financiami a s finančnou činnosťou štátu. Finančné právo zaraďuje medzi odvetvia verejného práva. Už v rímskom práve platílo Ius publicum privatorum pactis mutari non potest (verejné právo sa nemôže meniť súkromnými dohodami), pričom aj finančné právo ako súčasť verejného práva je založené na striktných, kogentných normách a dispozitívnosť právnej normy je ojedinelá. Najčastejšie sa uvádza, že jeho podsystémami je rozpočtové právo, menové právo, devízové právo, colné právo, daňové právo³⁸ a právo finančného trhu. Finančné právo možno v súčasnosti definovať v troch rovinách, a to: 1. ako súhrn finančno-právnych noriem, ktoré upravujú vznik, zmenu a zánik spoločensko-ekonomických vzťahov – finančno-právnych vzťahov vznikajúcich pri tvorbe a používaní verejných peňažných fondov za účelom zabezpečenia verejných potrieb v súvislosti s plánovitým sústreďovaním peňažných prostriedkov do štátnych a iných verejných peňažných fondov, ich rozdeľovaním a používaním na finančné zabezpečenie verejných potrieb a funkcií štátu, obcí a iných verejnoprávnych subjektov, ale aj 2. ako súhrn finančno-právnych noriem, ktoré upravujú menu, devízové vzťahy a súvisiace vzťahy, a nakoniec 3. ako súhrn finančno-právnych noriem, ktoré upravujú postavenie subjektov pôsobiacich na finančných trhoch, t. j. aj devízových trhoch, vrátane právnej úpravy dohľadu vykonávaného Národnou bankou Slovenska nad finančným trhom. ³⁹ Finančné právo možno charakterizovať ako samostatné nekodifikované právne odvetvie (verejného práva), ktoré upravuje finančno-právne vzťahy týkajúce sa tvorby, rozdeľovania a používania verejných peňažných fondov, finančno-právne vzťahy v oblasti meny a devízového hospodárstva a finančno-právne vzťahy v oblasti dohľadu nad finančným trhom.⁴⁰ Bez ohľadu, či sa považuje daňové právo za súčasť – podsystém finančného práva, alebo vytvára v súčasnosti už samostatné právne odvetvie právneho poriadku Slovenskej republiky, možno konštatovať že aj daňovo-právne normy sú súčasťou verejného práva, to zn. že sa od nich nemožno odchýliť a teda majú kogentný charakter.

Daňovo-právne normy sú formálnym prameňom práva a sú záväzné nielen pre správcov daní, ktorými sú daňové úrady, colné úrady a obce ale aj pre daňové subjekty, resp. ďalšie zúčastnené osoby na správe daní.

Vo všeobecnosti pre právne normy by malo byť charakteristické, že sú čitateľné a predovšetkým majú byť koncipované tak, aby boli čitateľné osobami, ktorým sú určené. Tak daňovo-právne normy by mali byť zrozumiteľné najmä pre daňové subjekty a nemali by podliehať častým zmenám. Žiaľ o daňovo-právnych normách sa nedá povedať, že by ich obsah bol obdarený primeranou trvácnosťou. Časté zmeny v predpisoch daňového práva narúšajú právnu istotu. Tak napríklad zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov bol novelizovaný viac ako 45 krát, pričom zaujímavosťou je, že k novelizáciám došlo ešte pred nadobudnutím účinnosti zákona. Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov bol novelizovaný viac ako 110 krát, zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty bol novelizovaný cca 40 krát a zákon č. 582/2004 Z. z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady viac ako 30 krát.

V súčasnosti platí zákon č. zákon č. 400/2015 Z. z. o tvorbe právnych predpisov a o Zbierke zákonov Slovenskej republiky a o zmene a doplnení niektorých zákonov, ktorý zaviedol pravidlá pri tvorbe právnych predpisov. Je na škodu, že nešlo o ústavný zákon, ktorý by ústavne zakotvil pravidlá tvorby právnych predpisov. Možno kvitovať novelu, uskutočnenú zákonom č. 198/2020 Z. z., kde sa do tohto zákona s účinnosťou od 1. januára 2021 vložilo nové ustanovenie § 5a, podľa ktorého Ak ide o návrh zákona, ktorý upravuje dane alebo odvody, je potrebné navrhnúť deň nadobudnutia účinnosti tohto zákona na 1. január, pričom je potrebné navrhnúť primeranú legisvakanciu.“.⁴¹ Podľa tohto zákona tiež platí, že právny predpis musí byť terminologicky správny, presný a všeobecne zrozumiteľný, situácia je apriori iná. Podľa zákona sa majú používať len správne a ustálené právne pojmy. Výnimočne možno v právnom predpise použiť aj pojmy, ktoré nezodpovedajú kodifikovanej podobe štátneho jazyka, ak sú súčasťou ustálenej právnej terminológie a v právnom poriadku majú ustálený význam. Tiež platí, že právny predpis musí byť terminologicky jednotný. Na označenie rovnakých právnych inštitútov sa používajú rovnaké právne pojmy v rovnakom význame. Jeden právny pojem s vymedzeným významom sa v tomto význame používa jednotne v celom právnom poriadku. Ak je význam právneho pojmu vymedzený v jednom právnom predpise, nemôže iný právny predpis pre ten istý právny pojem vytvárať iný význam; to neplatí, ak právny pojem v tomto význame nemožno použiť v inom právnom predpise. Rovnako je neprípustné, aby právny predpis inak vymedzil význam rovnakého právneho pojmu len pre jeho časť. Tiež platí, že použitie neurčitých pojmov je možné len v rozsahu nevyhnutnom na dosiahnutie účelu právneho predpisu. Žiaľ v daňovom práve možno len veľmi ťažko povedať, že by pravidlá tvorby daňovo-právnych predpisov sú založené na pravidlách uvedených v tomto zákone o tvorbe právnych predpisov. Uvedená skutočnosť, je často teoretikmi kritizovaná. ⁴²

Na základe noriem daňového práva vstupujú subjekty do daňovo-právnych vzťahov.

Obsahom daňovo-právneho vzťahu je daňové oprávnenie alebo daňová povinnosť predpokladaná daňovo-právnou normou. Aby bolo možné daňovo-právny vzťah jednoznačne určiť, je pri ňom potrebné poznať (deklarovať) náležitosti (prvky) tohto vzťahu.

Rozdeľujeme ich na základné a ostatné (resp. vedľajšie). Medzi základné náležitosti patria:

• subjekt dane, ktorý môže byť oprávnený alebo povinný. Oprávneným subjektom môže byť štát, alebo obec, resp. vyšší územný celok⁴³. Povinným subjektom je fyzická osoba alebo právnická osoba, ktorej vyplývajú povinnosti z daňových predpisov. Spravidla ide o daňovníka, resp. platiteľa dane; V ojedinelých prípadoch môže byť oprávnenou osobou aj konkrétna fyzická osoba alebo právnická osoba, ak jej z daňových predpisov vyplýva určité právo, napr. právo na vrátenie daňového preplatku;
• objekt (predmet) dane. Objektom (predmetom) dane je vždy hospodárska skutočnosť, napr. dosiahnutie príjmu, vlastníctvo nehnuteľnosti a pod., na základe ktorej má povinná osoba daňová povinnosť;
• základ dane. Základom dane je peňažná suma, resp. číslo na základe ktorých sa daň vypočíta;
•  sadzba dane. Sadzba dane je číselné meradlo, podľa ktorého sa vypočítava daň zo základu dane. V súčasnej daňovej praxi sa uplatňujú 2 základné druhy daňových sadzieb: a) pevná, b) pohyblivá. Pevná daňová sadzba je taká, u ktorej sa daň vypočítava na základe pevne stanovenej sumy, bez ohľadu na výšku daňového základu. Pohyblivá daňová sadzba sa vyznačuje tým, že je vyjadrená spravidla určitým percentom z daňového základu. Môže byť⁴⁴:

Medzi ostatné prvky daňovo-právneho vzťahu patrí napríklad minimálna výška dane.

Základné prvky, náležitosti daňovo-právneho vzťahu, sú upravené – vymedzené v každom hmotnoprávnom predpise upravujúcom jednotlivé druhy daní.

V tejto súvislosti je potrebné spomenúť aj základné náležitosti (prvky) finančno-právneho vzťahu, pretože sa domnievam, že aj daňovo-právne normy majú v zásade finančno-právny charakter. Medzi základné náležitosti finančno-právneho vzťahu, ako sa uvádza v odbornej literatúre, patria právna skutočnosť, subjekt, objekt a obsah. Existencia náležitostí daňovo-právneho vzťahu však samé osobe nepostačujú na to, aby mohol daňovo-právny vzťah vzniknúť; musí nastať určitá skutočnosť, s ktorou právna norma spája vznik, zmenu (resp. aj zánik) právneho vzťahu – právna skutočnosť. Každý právny vzťah môže prirodzene existovať iba medzi určitými subjektmi, ktoré sú predpokladom vzniku právneho vzťahu a tvoria jeho základný prvok. Práva a povinnosti subjektov zakotvené v dispozícii finančno-právnej normy tak tvoria obsah finančno-právneho vzťahu. Práva a povinnosti každého právneho vzťahu sa, samozrejme, týkajú určitého objektu, niečoho, vzhľadom na čo subjekty vstupujú do právneho vzťahu, môže ísť napr. o určitú vec, hodnotu, správanie, výsledok správania osoby a pod.⁴⁵ Je nesporné, že aj v prípade daňovo-právneho vzťahu je potrebné uvažovať aj o právnej skutočnosti, obsahu a objekte právneho vzťahu, preto potom možno hovoriť vzhľadom na špecifickú úpravu daňovo-právnych vzťahov o všeobecných náležitostiach právneho vzťahu (právna skutočnosť, subjekt, obsah a objekt) a o osobitných (špecifických) náležitostiach právneho vzťahu (subjekt, predmet, základ dane a sadzba dane), ktoré sú vlastné len daňovo-právnemu vzťahu

34 Ottová, E. Teória práva. Šamorín : Heuréka. 2010, s. 20.

35 Prusák, J. Teória práva. Bratislava : Právnická fakulta UK. 1995, s. 206.

36 Buguszak, J. – Čapek, J. – Gerloch, A. Teorie práva. Praha : ASPI publishing. 2004, s. 82.

37 Júda, V. In. Júda, V. – Slašťan, M. Teória štátu a práva. Nitra : Filozofická fakulta Univerzity Konštantína Filozofa. 2008, s. 286

38 V súčasnosti už mnohí teoretici považujú daňové právo za samostatné právne odvetvie (viac v časti Daňové právo a jeho charakteristika).

39 Kubincová, S. Devízové právo v Slovenskej republike. Devízový zákon s komentárom. Bratislava : Wolters Kluwer, 2014, s. 10.

40 Kubincová, S. Historické aspekty a smerovanie finančného práva v SR. In: PRÁVNIK, 4/ 2017, ročník 156, Praha : Ústav státu a práva AV ČR, v. v. i., 2017, s. 315.

41 V súvislosti s týmto ustanovením je však potrebné uviesť, že toto ustanovenie sa v zmysle § 27 zákona č. 400/2015 Z. z. o tvorbe právnych predpisov a o Zbierke zákonov Slovenskej republiky a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov nemusí použiť, ak nastanú mimoriadne okolnosti, najmä ohrozenie ľudských práv a základných slobôd alebo bezpečnosti, ak hrozia štátu značné hospodárske škody, v prípade vyhlásenia núdzového stavu alebo opatrení na riešenie mimoriadnej situácie a taktiež sa nepoužije pri procese tvorby návrhu zákona o štátnom rozpočte. Z uvedeného vyplýva, že zásada, podľa ktorej môžu daňové zákony nadobudnúť účinnosť len 1. januára, má aj výnimky, a teda aj od 1.januára 2021 môže dochádzať k zmenám v daňových zákonoch v zásade aj s inou účinnosťou.

42 Pozri napr. Jamrichová, T. Rozbor súčasnej právnej úpravy miestnych daní v kontexte sporných a nejednoznačných ustanovení. In. Miestne dane na území Slovenska: Minulosť - súčasnosť – budúcnosť. Praha: Leges, 2021, s. 139.

43 Je potrebné poznamenať, že vyšší územný celok už v súčasnosti daň neukladá. Do nadobudnutia účinnosti zákona č. 361/2014 Z. z. o dani z motorových vozidiel mohol vyšší územný celok ukladať daň z motorových vozidiel podľa zákona č. 582/2004 Z. z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady (správu dane vykonával príslušný daňový úrad).

44 Babčák, V. Slovenské finančné právo. I. diel, II. prepracované a doplnené vydanie. Vysokoškolské učebné texty. Košice : UPJŠ v Košiciach. Právnická fakulta. 1994, s. l31.

45 Viac: Gunárová, S. In: Sidak, M., Duračinská, M. a kolektív. Finančné právo I. vydanie. Bratislava : C. H. Beck, 2012, s. 21 a nasl.